Проект "Новый бизнес"

[ 24.09.2005 10:40 ]

Зарубежный опыт налогообложения малых предприятий

Мировая практика налогообложения субъектов малого предпринимательства основывается на применении в отношении данной категории налогоплательщиков различных режимов налогообложения. На рассмотрении этих режимов мы и остановимся несколько более подробно.

  

 

Понятие «режим налогообложения субъектов малого предпринимательства» можно представить как особый, присущий исключительно для данной категории налогоплательщиков, порядок исчисления и уплаты налогов и сборов.

Фактически режимы налогообложения субъектов малого предпринимательства в достаточной степени различны в зависимости от страны, целей и условий в которых они применяются. Однако применяемые режимы можно условно разделить на три группы:

o                     режимы, основанные на общеустановленной системе налогообложения, но предусматривающий для данной категории налогоплательщиков целый ряд льгот или же каких-либо налоговых стимулов (условно данные режимы можно обозначить как «особые режимы налогообложения»);

o                     упрощенные режимы налогообложения;

o                     режимы построенные на использовании косвенных методов определения налоговых обязательств налогоплательщика (два последних вида режимов могут быть выделены как специальные режимы налогообложения).

Первый вид, в наименьшей степени выделяющий субъектов малого предпринимательства среди остальных налогоплательщиков, как уже было сказано, основывается на общеустановленной системе налогообложения. Данный режим заключается в сохранении всех видов налогов для малого предпринимательства, но предусматривает для данной категории налогоплательщиков целый ряд льгот или же каких-либо налоговых стимулов.

Одним из основных налоговых стимулов способствующих развитию малых предприятий является применение в рамках общеустановленной налоговой системы прогрессивных ставок налогообложения. То есть увеличение налоговой ставки по мере роста налоговой базы. Здесь хоть и нельзя в полной мере утверждать, что данное положение направлено исключительно на малый бизнес, однако однозначно малые предприятия и индивидуальные предприниматели в большей степени выигрывают от применения прогрессивных ставок.

Помимо этого, как отдельные меры стимулирования в отношении малого предпринимательства могут применяться менее строгие требования по ведению налогового и бухгалтерского учета, а также может быть заметно упрощен порядок предоставления различной отчетности.

Наиболее действенной льготой, предоставляемой вновь созданным малым предприятиям являются так называемые налоговые каникулы. То есть установленный законом срок, в течение которого данная специфическая категория налогоплательщиков освобож­дается от уплаты того или иного налога. Данная льгота подразумевает под собой период, в течение которого субъекты малого предпринимательства освобождаются от уплаты налога на прибыль либо платят его только с какой-то определенной части прибыли. В Российской Федерации до 2001 года применялся механизм, когда прибыль малых предприятий, осуществляю­щих производство отдельных видов продукции, в первые два года их работы освобождалась от уплаты налога на прибыль.

Дополнительно, в отношении временных факторов, немаловажным преимуществом для малых предприятий является используемое достаточно часто освобождение от обязанности по уплате авансовых налоговых платежей.

Кроме того, в различных странах субъектам малого предпринимательства предоставляется право на налоговые вычеты, производимые в виде исключения из налоговой базы определенных сумм. К примеру, в Великобритании малое предприятие может уменьшать налогооблагаемый доход на 150% затрат на НИОКР. Компании, еще не получающие прибыли, могут получить у государства кредит в наличной форме, составляющий порядка 24% понесенных издержек[1].

В налоговом законодательстве могут быть предусмотрены и косвенные методы стимулирования развития субъектов малого предпринимательства. Так, к примеру, законодательством о налогах и сборах может быть установлено снижение ставки налога на доходы с физических лиц и корпораций на процентные доходы от ссуд, предоставленных начинающим предприятиям и предпринимателям. Что не является непосредственной льготой для субъектов малого предпринимательства, однако в значительной степени стимулирует решение проблемы нехватки финансовых ресурсов, которая всегда остро стоит перед вновь открывшимся и развивающимся бизнесом. Кроме того, этой же цели служит и предоставляемая налоговым законодательством возможность вычитать убытки от ссуд, выделяемых начинающим предприятиям, из базы налогообложения.

Особый режим налогообложения субъектов малого предпринимательства, основанный на общеустановленной системе, в большей степени, чем другие режимы, соответствует принципу нейтральности. В тоже время данный режим в меньшей степени направлен на использование совокупности различных инструментов стимулирования развития субъектов малого предпринимательства. И как следствие менее эффективен при проведении целенаправленной политики в области регулирования деятельности субъектов малого предпринимательства.

Однако нельзя не отметить преимущества данного режима налогообложения при достижении определенных целей, в рамках какого-либо установленного периода. Так, для увеличения числа вновь зарегистрированных субъектов малого предпринимательства огромную роль может сыграть введение налоговых каникул, для достижения роста инвестиций в НИОКР – установление специальных налоговых скидок, и так далее.

Второй вид режимов налогообложения субъектов малого предпринимательства является неким промежуточным звеном между первым и третьим. Это так называемые упрощенные режимы налогообложения. Данный вид, так же как и первый, достаточно часто основывается на общеустановленной системе налогообложения, но в соответствии с этим режимом малые предприятия и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от уплаты некоторых видов налогов. А самое главное, что данный режим предусматривает комплекс мер, направленных на принципиальное упрощение порядка расчетов и взимания налогов, уплачиваемых данной категорией налогоплательщиков. При чем, упрощение может быть основано и на косвенных методах определения налоговых обязательств налогоплательщика, что делает его схожим с третьим режимом.

Применение упрощенного режима налогообложения, в большей степени подразумевает под собой не столько упрощение порядка налогообложения, сколько упрощение отчетности. Обычно, в рамках данного налогового режима субъектам малого предпринимательства предоставляется возможность максимального упрощения бухгалтерского учета результатов хозяйственной деятельности. Эта категория организаций и индивидуальных предпринимателей может быть освобождена от необходимости ведения счетов бухгалтерского учета, заполнения ведомостей, журналов-ордеров, а также от составления бухгалтерского баланса.

Помимо этого, упрощенный режим в ряде случаев предусматривает более редкую, к примеру, раз в квартал, а не раз в месяц, уплату налогов, и так же как и первый режим, освобождение от обязанности по уплате авансовых налоговых платежей.

Кроме того, в рамках данного режима, субъекты малого предпринимательства могут быть освобождены от уплаты некоторых видов налогов (наиболее часто в международной практике таким налогом является НДС). Также возможна замена уплаты совокупности нескольких налогов уплатой единого налога. Но в таком случае применяются различные косвенные методы определения налоговых обязательств налогоплательщика.

В случае применения косвенных методов в основном используют различные варианты упрощенного расчета базы налогообложения, отличительную особенность которых можно охарактеризовать как простота учета объекта налогообложения.

Наиболее привлекательным показателем в качестве объекта налогообложения представляется валовая выручка. Расчет налоговой базы в том случае, когда объектом налогообложения являются все денежные средства, полученные налогоплательщиком от реализации продукции, основных средств, материальных активов, в значительной степени упрощен. Причем, данное упрощение способствует не только сокращению управленческих расходов налогоплательщика, но и заметно облегчает процедуру контроля со стороны налоговых органов за полнотой и правильностью исчисления данного налога. И налогоплательщику, и налоговым органам достаточно соответственно лишь учитывать или контролировать входящие обороты, а как основной показатель, объем реализации.

При применении такого механизма определения объекта налогообложения возникают некоторые издержки, связанные с тем, что данный налог становится налогом с оборота по реализации. То есть, фактически, не связан с реальными доходами налогоплательщика. Что в свою очередь, может привести, с одной стороны, к непосильной налоговой нагрузке, превышающей доходы субъектов малого предпринимательства, с другой стороны, к потерям бюджета, в случае, когда доходы составляют значительную часть в валовой выручке, и, соответственно, поступления от данного налогоплательщика заметно меньше, чем при общеустановленной системе.

Отдельная группа косвенных методов основывается на применении так называемых налогов «cash-flow», то есть налогов на потоки денежных средств[2]. Эти налоги по существу являются налогами на потребление. Налогам на потоки денежных средств присущи такие черты, как простота их определения и ясность, нейтральность по отношению к капиталовложениям, а также легкость администрирования.

В работе Shome P., Schutte C., «Cash-Flow Tax» выделяются три типа налогов «cash-flow» в зависимости от базы налогообложения.

В первом случае (R-based Corporate Cash-Flow Tax, real) базой налога является чистый поток реальных трансакций в денежном выражении, то есть разница выручки от реализации и стоимости используемых в производстве факторов.

Второй тип налога на потоки денежных средств (RF-based Corporate Cash-Flow Tax, real plus financial) отличается от налога на чистый поток реальных трансакций тем, что в его базу включается еще и разница между полученными займами и выплаченным долгом и разность полученных и уплаченных процентов.

Наконец, третьим типом налога на потоки денежных средств (S-based Corporate Cash-Flow Tax) облагаются чистые потоки средств от предприятия акционерам, то есть сумма выплаченных дивидендов и выкупленных акций за вычетом новых выпусков акций.

Простейшей для вычисления и поэтому особенно привлекательной при налогообложении малого предпринимательства выглядит налог первого типа, то есть налог на чистый поток реальных трансакций. Эта база налогообложения нейтральна в отношении инвестиционных решений и аналогична базе, используемой для малого бизнеса в различных странах. Например, многие консультанты или предприниматели в США предпочитают, чтобы их облагали налогом на предпринимательский доход как индивидуумов. Такое налогообложение по американским правилам предусматривает базу налога, эквивалентную базе налога на поток наличности.

База потока наличности является относительно сложной, потому что при ее исчислении заработная плата должна отделяться от прибыли, так как расходы на заработную плату разрешено вычитать из базы налога. Но она позволяет разделить налог на зарплату с налогами на доход от капитала, что является важным для определения величины социальных выплат, которая определяется на базе заработной платы.

В основном при применении в рамках упрощенного режима налогообложения косвенных методов выбор базы налогообложения зависит от того, какие налоги предполагается заменить единым налогом, а кроме того, соображениями улучшения механизма администрирования данной категории налогоплательщиков. Использование в качестве базы налогообложения потока наличности, в большей мере схоже с применением налоговой базой налога на прибыль. Использование валовой выручки в качестве базы налогообложения целесообразно только в тех случаях, когда преобладают соображения администрирования.

Упрощенный режим налогообложения, в большей мере это, как уже отмечалось, даже упрощенный режим налогообложения, учета и отчетности, направлен в первую очередь на стимулирование развития деятельности субъектов малого предпринимательства. Основной целью применения данного режима в отношении субъектов малого предпринимательства является максимальное упрощение взаимоотношений названной категории налогоплательщиков с бюджетом и на этой основе создание у них заинтересованности в добровольном и объективном декларировании своих доходов.

Упрощенный режим позволяет данной категории налогоплательщиков получать значительную экономию за счет снижения налогового бремени, и естественно за счет сокращения управленческих расходов.

Однако в качестве отрицательного фактора применения упрощенного режима налогообложения можно выделить вероятность возникновения определенных потерь бюджетов связанных с усложнением контроля за достоверностью исчисления и, как следствие, уплаты налогов.

Третий вид режимов налогообложения субъектов малого предпринимательства полностью основывается на использовании косвенных методов определения налоговых обязательств налогоплательщика. Основой применения косвенных методов налогообложения являются различные способы определения размера вмененного дохода. Вмененный доход в данном случае употребляется в широком смысле, то есть как налоговая база, для расчета которой используются косвенные методы, отличные от методов, основанных на общепринятом учете. Фактически налогообложение вмененного дохода подразумевает не непосредственный расчет налоговой базы, исключительно исходя из данных бухгалтерского и налогового учета, а определение ее расчетной величины на основе косвенных признаков и различных физических показателей. Причем применение налога на вмененный доход целесообразно исключительно в том случае, когда эти косвенные признаки и физические показатели просты и для измерения, и для контроля со стороны налоговых органов.

Самой тривиальной формой вмененного налога является аккордный налог, устанавливаемый в зависимости от вида экономической деятельности, места осуществления деятельности или стоимости капитала

Наиболее простой формой аккордного налога однозначно можно считать фиксированную сумму налога, устанавливаемую исключительно в зависимости от вида экономической деятельности. Примером данной формы являлся действующий в Российской Федерации до введения специальных налоговых режимов порядок налогообложения индивидуальных предпринимателей по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности. Стоимость патента и являлась той самой фиксированной суммой налога.

Другой подход к налогообложению доходов малого бизнеса строиться на установлении определенного размера регулярных выплат в зависимости от стоимости собственного капитала. К примеру, в Боливии, где стоимость капитала используется в качестве критерия для применения к налогоплательщику упрощенного режима, сумма налога, подлежащая уплате, устанавливается в виде фиксированных выплат, размер которых зависит от категории собственного капитала налогоплательщика.

Применение аккордного налога целесообразно в отношении четко определенной и в высокой степени однородной категории налогоплательщиков.

Так, аккордный налог, установленный в каком-то определенном размере, будет оправдан в отношении, к примеру, такой категории налогоплательщиков, как сапожники без наемных работников. В тоже время, аккордный налог оправдан и для частных адвокатов, с количеством работников до 15 человек. Но один и тот же аккордный налог, установленный в одной и той же сумме и в отношении сапожников, и относительно адвокатов, приведет либо к непосильной налоговой нагрузке для сапожников, либо к потерям бюджетов всех уровней в результате заметного уменьшения поступлений сумм налогов от адвокатов.

Альтернативой аккордному налогу, хотя иногда они применяются одновременно, является определение суммы налога в виде процентной доли оборота или валовой выручки. Фактически данный метод используется и в рамках упрощенного режима налогообложения.

При выборе соответствующей налоговой базы самое простое - это придерживаться того показателя, который используется в качестве критерия для определения налогоплательщика. Так, если в качестве критерия обложения вмененным налогом или освобождения от НДС выбран оборот предприятия, его обычно принимают за налоговую базу при исчислении налогового обязательства. В то же время, как уже отмечалось, следует признать, что с экономической точки зрения данный показатель вряд ли оправдан, несмотря на то, что он прост в применении и способен обеспечить определенные поступления в казну. Размер оборота или валовой выручки слабо соотносится с доходом и, как правило, неточно отражает способность налогоплательщика уплачивать налог.

Системы вмененного налога могут распространяться на предприятия определенного размера или занимающиеся определенными видами деятельности, а также на лиц отдельных профессий, которые либо механически подпадают под данный режим, либо переходят на него по своему выбору. При этом некоторые страны могут использовать более сложную методику, закрепленную в соответствующих законодательных актах, в которой применяются различные коэффициенты и показатели.

Отдельно можно выделить методики оценки дохода налогоплательщиков, отказывающихся от сотрудничества с налоговыми органами (оценка на основании собственного суждения). Хотя используемые в таких случаях методы оценки аналогичны вышеописанным, обстоятельства их применения различны.

Налоговые органы оценивают облагаемый доход на основании собственного суждения в тех случаях, когда необходимая информация для определения фактического дохода отсутствует, поскольку налогоплательщик не подал налоговую декларацию или указанные в декларации сведения не подтверждаются соответствующими учетными документами. Кроме того, налоговым инспекторам предписывается прибегать к такому способу, если у них появляются сомнения в правильности начисленного самостоятельно налога, а налогоплательщик отказывается давать пояснения. Примером в данном случае является Германия.

Помимо вышеназванной классификации косвенные методы налогообложения можно разделить на оспоримые и неоспоримым.

При оспоримом методе налогоплательщик, несогласный с результатом применения метода, может апеллировать, удостоверяя, что его фактический доход, подсчитанный по обычным правилам налогового учета, меньше, чем рассчитанный по вмененному методу. Неоспоримость предполагает установление налога без возможности для налогоплательщика оспорить вменение, основываясь на расчете фактического дохода, то есть такой налог накладывает больше ограничений на налогоплательщика и поэтому при использовании неоспоримого вменения требуется большая точность в законодательном описании порядка применения и расчета налога.

Оспоримость вмененного налогообложения требуется в случаях, когда есть основания предполагать, что налогоплательщик не раскрывает полностью своего дохода в декларации или не подает декларацию. В таких случаях закон обычно уполномочивает налоговые власти использовать косвенные методы для определения дохода налогоплательщика, основанные, возможно, на произвольных критериях или на какой-либо доступной информации. Поскольку в этом случае вмененное налогообложение предназначено в качестве средства установления истинного дохода налогоплательщика, налогоплательщику должно быть позволено уточнить предоставляемую информацию. Этот тип вмененного налогообложения, следовательно, представляет собой не фундаментальное отступления от нормальных правил определения налоговых обязательств, а отступление в тех случаях, когда эти правила не работают из-за недостаточного законопослушания плательщика.

Forfait, применяемый до 2000 года во Франции[3], являлся гибридом между оспоримым и неоспоримым методами. Он оспорим в том смысле, что налогоплательщик может выбрать нормальные учетные правила взамен forfait. При forfait определение дохода есть вопрос переговоров между налогоплательщиком и налоговым инспектором. Но после достижения соглашения на точно определенный период в два года, налог применяется автоматически, независимо от фактического дохода налогоплательщика.

Кроме того, вмененный налог можно разделить на минимальный и исключительный. То есть, неоспоримые вмененные налоги могут подразделяться на два вида: минимальные налоги, когда налоговые обязательства не меньше суммы определенной на основе правил вменения и исключительные, когда налоговые обязательства определяются только на основе вменения, даже если обычные правила могут привести к более высоким обязательствам. Примером последнего может служить налог на доход от сельскохозяйственной деятельности, базой которого является ценность земельного участка, вне зависимости от фактически собранного за год урожая. Такие налоги имеют выраженный стимулирующий эффект. Поскольку налоговые обязательства не зависят от фактического дохода, усилия, приложенные налогоплательщиком для извлечения дополнительного дохода, вознаграждаются полностью, не порождая дополнительных налоговых обязательств, то есть налог не влияет на предельный доход налогоплательщика.

Но стимулирующее воздействие налога зависит от факторов, используемых для определения вмененного дохода. Эти стимулирующие эффекты будут минимальны, когда предложение факторов, на которых основано вменение, неэластично, как в случае с землей. Исключительный вмененный налог фактически является не налогом на доход, а налогом на те факторы, которые используется для определения вменения. В зависимости от того, какие факторы используются, он может служить в качестве налога на потенциальный доход (если его базой являются факторы производства) или на потребление (если база – уровень жизни).

Исключительное вменение административно проще, чем минимальный вмененный налог, поскольку последний требует подсчета и сравнения двух налоговых баз. Однако преимущество в простоте исключительного вмененного налога сопровождается недостатком справедливости, поскольку в этом случае налогоплательщики с одинаковой базой вмененного налога должны платить одинаковые суммы, хотя их фактический доход может существенно различаться.

Косвенные методы определения размера дохода налогоплательщика различаются по степени свободы, предоставленной налоговым властям (в какой степени налоги устанавливаются по усмотрению налоговых органов). Некоторые методы вменения чисто формальны, например, вменение на базе валовой выручки или активов фирмы. Другие, как метод чистого богатства, в значительной степени определяются на усмотрение применяющего их агента.

Методы, являющиеся дискреционными, обычно бывают оспоримыми, иначе властям предоставлялись бы значительные возможности для произвола. Формальные методы могут быть как оспоримыми, так и неоспоримыми. В некоторых случаях метод может быть формальным и неоспоримым, если он применяется, но налоговые власти могут по своему выбору применять или не применять его. Например, вменение, основанное на внешних признаках богатства во Франции, было неоспоримым (впоследствии было заменено на оспоримое вменение). Налоговым агентам предписывалось не применять вменение, когда его применение было бы слишком суровым, хотя они не были юридически ограничены в воздержании от применения этого метода. Для налогоплательщиков существовала редко применяемая возможность оспорить вменение на том основании, что имело место злоупотребление свободой вменения, если вменение было применено при обстоятельствах, при которых налоговым властям предприсывалось его не применять.

Существенные недостатки имеются как у формальных, так и у дискреционных методов. Применение дискреционных правил создает дополнительные возможности для коррупции. Формальные правила потенциально могут приводить к чрезмерному налогообложению отдельных налогоплательщиков, поскольку они ограничивают возможности учета конкретных обстоятельств. Преимуществом формальных правил являются относительно низкие административные издержки.

Применение режима косвенных методов налогообложения в первую очередь упрощает порядок расчета налоговых обязательств субъектов малого предпринимательства, делает более прозрачным механизм учета доходов и расходов. Замена обязанности по уплате ряда налогов уплатой единого налога на вмененный доход способствует снижению налоговой нагрузки, связанной с возложенной на налогоплательщиков обязанностью уплачивать эти налоги.

Для государства введение режима косвенных методов налогообложения способствует минимизации потерь бюджетов, возникающих вследствие сокрытия (занижения) налогоплательщиками налогооблагаемой базы, а также необоснованного завышения затрат, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Кроме того, в ряде случаев, косвенные методы налогообложения позволяют привлечь к уплате налога организации и индивидуальных предпринимателей, занимающихся предпринимательской деятельностью в сферах, где налоговый контроль значительно затруднен, то есть таких налогоплательщиков, которые внушительную часть расчетов с покупателями и заказчиками осуществляют в наличной денежной форме.

Но в тоже время основным недостатком косвенных методов налогообложения является повышенная сложность расчета и экономического обоснования суммы вмененного дохода, устанавливаемой государством. Причем основная сложность заключается в необходимости установления отдельных значений вмененного дохода для достаточно мелких групп налогоплательщиков, что подразумевает под собой расчет и экономическое обоснование по каждой отдельной группе. Данная необходимость обусловлена невозможностью сопоставления, как это было показано на примере сапожника и адвоката, доходностей различных групп налогоплательщиков.

Применение налога на вмененный доход целесообразно исключительно в том случае, когда косвенные признаки и физические показатели, используемые для расчета суммы вмененного дохода, просты и для измерения, и для контроля со стороны налоговых органов. И что самое главное, единый налог на вмененный доход может быть универсальным инструментом налоговой политики в отношении субъектов малого предпринимательства только в том случае, когда государство обладает достаточными ресурсами для разработки и обоснования методики расчета суммы вмененного дохода в отношении каждой, в достаточной степени отличной, и в тоже время небольшой, группы налогоплательщиков.

к.э.н.

А.В. Варнавский

 

---